Principios de imposición en finanzas públicas: legalidad y capacidad contributiva

Este artículo profundiza en dos principios esenciales del sistema de imposición en finanzas públicas: legalidad y capacidad contributiva. Estos principios no solo son pilares del Derecho Tributario, sino que también constituyen garantías fundamentales para los contribuyentes, asegurando la justicia y la razonabilidad en la tributación.

Introducción

Los principios de imposición, dentro del marco constitucional, representan límites al poder tributario del Estado, asegurando la protección de derechos esenciales de la persona. Además de los principios específicamente tributarios, también se aplican principios generales del Derecho Público, como la igualdad, la seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva.

El Dr. Gustavo Naveira de Casanova destacó la importancia de los principios de legalidad y capacidad contributiva como la "columna vertebral" del Derecho Tributario. El Dr. Héctor B. Villegas coincide en que ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyente, amparado por la Constitución.

Villegas caracteriza al principio de legalidad como límite formal al sistema de producción de la norma tributaria, asegurando la competencia del órgano productor de la norma. La capacidad contributiva, por otro lado, opera como límite material al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad. La capacidad contributiva se erige como la base fundamental de las garantías materiales de la Constitución, como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.

Naturaleza de los Principios de Imposición en General

Siguiendo a Jarach, los principios de imposición no solo son producto de la doctrina filosófica y económica, sino también resultado de la proclamación de los supremos principios constitucionales en materia impositiva.

Surge la pregunta: ¿los principios enunciados por las constituciones de diferentes países deben considerarse simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria, normas programáticas que indican finalidades a las que deben tender las leyes, o normas operativas superiores, obligatorias, cuya violación implica la invalidez del impuesto?

En Argentina, la interpretación de la doctrina y la jurisprudencia considera que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado. Ningún poder, legislativo, ejecutivo o judicial, puede infringirlos sin riesgo de invalidez de sus actos. De ahí que los principios de imposición constituyen límites al ejercicio del poder fiscal.

Para el Dr. Horacio G. Corti, los principios constitucionales tributarios limitan el poder estatal de imposición. Son límites sustanciales que establecen parámetros que deben respetarse al dictarse la legislación. La tributación solo es legítima por ley, pero esa decisión legal se encuentra constreñida dentro de ciertos límites sustanciales de contenido, cuyo incumplimiento abre la posibilidad de impugnación por inconstitucionalidad.

Principio de Legalidad

Análisis Conceptual

El Dr. Villegas define el principio de legalidad como un límite formal, sintetizado en el aforismo " no hay tributo sin ley que lo establezca ".

Este principio requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida como la disposición que emana del órgano constitucional con potestad legislativa, conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes.

Su fundamento radica en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos implican restricciones a ese derecho, ya que sustraen una parte del patrimonio de los particulares a favor del Estado. En un estado de derecho, esto solo es legítimo si se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.

Jarach relaciona el principio de legalidad con dos principios adicionales: " nullum tributum sine lege ", que exige una ley formal en materia tributaria, y " no taxation without representation ", que enfatiza la razón política de la ley como expresión de la voluntad general.

Para Horacio A. García Belsunce, el principio de legalidad es una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, requiriendo que todo tributo sea sancionado por una ley que contiene una norma jurídica.

Tratamiento en la Constitución Nacional

El principio de legalidad fiscal surge de los artículos 4º y 17 de la Constitución Nacional. El artículo 4º menciona "... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...". El artículo 17 reafirma lo preceptuado en el artículo 4º al expresar: " Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º ".

El artículo 52 de la Constitución Nacional asigna exclusivamente a la Cámara de Diputados la iniciativa de leyes en materia de contribuciones, con excepción de la ley convenio de coparticipación federal, que debe tener origen en la Cámara de Senadores (art. 75 inc. 2). Los incisos 1) y 2) del artículo 75 de la Constitución Nacional, le confieren al Congreso de la Nación la facultad de regular los derechos de importación y exportación, establecer en forma concurrente con las provincias contribuciones indirectas e imponer en forma "excepcional" contribuciones directas.

Jarach interpreta que el artículo 4º establece la forma de integrar el tesoro nacional, mientras que el artículo 17 consagra la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual. En el medio de esta ejemplificación, se encuentra el precepto referido a la materia tributaria, con la redacción: " Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º ".

El artículo 19 de la Constitución Nacional, en su segunda parte, reza: " Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe ". La doctrina ha interpretado que en este artículo se encuentra recepción expresa del principio de legalidad, genérica y universalmente considerado, aplicado a la totalidad del orden jurídico. Desde esta perspectiva, los artículos 4 y 17 de la C.N. serían una aplicación específica del principio general de legalidad.

Linares Quintana, Bidart Campos y Spisso consideran que el artículo 19 establece el principio genérico de legalidad, pero difieren en su interpretación. Linares Quintana sostiene que este principio exige una ley formal como única fuente de obligaciones jurídicas, mientras que Bidart Campos y Spisso, en una interpretación más amplia, entienden que la garantía se satisface no solo con leyes emanadas del Congreso, sino también con normas infralegales habilitadas por la Constitución o por la ley.

La Reserva de Ley

José Casás argumenta que la reserva de ley, en lugar de legalidad, refleja la exclusividad de los órganos depositarios de la voluntad general para instituir tributos. La reserva de ley actúa como una " norma sobre normación " en la esfera de creación del derecho, debiendo estar recogida a nivel constitucional.

Rodolfo Spisso señala varios aspectos relevantes sobre la reserva de ley:

• El principio de legalidad tributaria opera como una norma sobre normación, lo que exige su consagración en el texto constitucional (C.N.: arts. 4, 17 y 75 inc. 1 y 2).
• El principio de legalidad tributaria, al desplegar su eficacia normativa sobre las fuentes de derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley, ya que reserva un espacio específico de la realidad social, la parcela tributaria, al ámbito exclusivo de la ley.
• Se distinguen dos modalidades de reserva de ley:
• Absoluta : Exige que todas las normas tributarias sustantivas sean reguladas exclusivamente por la ley, definiendo todos los aspectos de la obligación tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exenciones, alícuotas, etc.). Esta modalidad, consagrada por nuestra Constitución, reserva con exclusividad al Congreso la imposición de las contribuciones.
• Relativa o Atenuada : También exige que el tributo sea creado por ley, pero solo se exigen elementos fundamentales de la relación tributaria: sujetos y hecho imponible. Esta modalidad es propia de regímenes parlamentarios como el italiano y el español, y se conoce como el sistema de "preferencia de ley".

Contenido Mínimo de la Ley Tributaria

Es crucial determinar qué elementos mínimos del tributo deben estar regulados por una ley formal, para precisar el alcance del principio de legalidad. La falta de claridad en este aspecto podría vaciar de contenido al principio, convirtiéndolo en una mera formalidad incapaz de sustentar un sistema de gobierno republicano y democrático.

Villegas sostiene que la ley debe contener, como mínimo, los elementos básicos estructurantes del impuesto:

• Configuración del hecho imponible o presupuesto de la obligación tributaria.
• Atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado.
• Determinación del sujeto pasivo (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable).
• Elementos necesarios para la fijación del "quantum", base imponible y alícuota.
• Exenciones que neutralizan los efectos del hecho imponible.
• Configuración de infracciones tributarias, imposición de sanciones y procedimiento de determinación.

Luqui entiende que la ley debe contener:

• Hecho imponible, definido de manera precisa.
• Presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible.
• Sujetos obligados al pago.
• Método o sistema para determinar la base imponible.
• Alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo.
• Casos de exenciones.
• Supuestos de infracciones.
• Sanciones correspondientes.
• Órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago.
• Tiempo por el cual se paga el tributo.

Jarach considera que los elementos esenciales son el hecho imponible, los sujetos pasivos, la cantidad y objeto de la prestación. En relación a las exenciones, sostiene que deben ser dispuestas por ley, siendo inconstitucionales las normas que facultan al Poder Ejecutivo a suspender el impuesto en determinadas circunstancias.

La doctrina tributaria mayoritaria coincide esencialmente en lo que respecta al contenido de la ley fiscal, con diferencias semánticas y secundarias que no afectan al fondo de la cuestión.

Alcance. Precisiones.

Villegas señala varios aspectos importantes sobre el alcance del principio de legalidad:

• El principio de legalidad rige para todos los tributos por igual, incluyendo impuestos, tasas y contribuciones especiales. Esto se aclara porque en el pasado se cuestionó la necesidad de una ley previa para las tasas.
• Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que esto violaría el principio de legalidad.
• El órgano fiscal, mediante resoluciones generales o interpretativas, tampoco puede delinear aspectos estructurantes del tributo, aún cuando haya delegación legal. La Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad sin contemplar excepciones por vía de delegación.

Jurisprudencia.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha desarrollado jurisprudencia relevante sobre el principio de legalidad, destacando los siguientes fallos:

• CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154): Este fallo, si bien se relaciona con el tratamiento de los decretos de necesidad y urgencia, subraya la importancia del principio de legalidad al expresar: " Entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado ".
• CSJN - 27/12/96 "La Bellaca SAACyM c/Estado Nacional - DGI-s/ repetición D.G.I." ("Fallos" 319:3406): Se declaró la inconstitucionalidad de un decreto que modificó la cuantía de la obligación fiscal resultante de la norma legal, violando el principio de reserva o legalidad tributaria (art. 4º, 17 y 75 inc.2) de la C.N.).
• CSJN - 17/03/98 "Cic Traiding S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición D.G.I." ("Fallos" 321:347): Se declaró la inconstitucionalidad de un decreto que estableció un gravamen de emergencia sobre los activos financieros, reafirmando que " razones de necesidad y urgencia " no pueden justificar el establecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del Poder Ejecutivo.
• CSJN - 29/08/00 "Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo": Este fallo analiza la derogación de una exención para el servicio de medicina prepaga, cuestionando la promulgación parcial de una ley por parte del Poder Ejecutivo, lo que se consideró una vulneración del art. 80 de la Constitución nacional. La Corte afirma que el tipo impositivo solo puede ser establecido por el Poder Legislativo, declarando ilegítimas las disposiciones que facultan al Poder Ejecutivo a modificar los tipos impositivos fijados por la ley.
• CSJN - 31/08/00 "FM Comercial SA c/ DGI s/ Impugnación de acto administrativo": Se reconoce que el derecho a transferir saldos a favor provenientes de ingresos directos, proviene de la ley del IVA sin necesidad de un reglamento, reafirmando la importancia del principio de legalidad.
• CSJN - 20/02/01 " GEORGALOS HNOS. SAICA c/ PEN - MEyOySP - L. 25063 Y OTRO s/AMPARO - LEY 16986": Se estableció la constitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta, respaldando la interpretación de la ley Nº 2063, a través de un decreto reglamentario. La Corte revocó la decisión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que había declarado inconstitucionales los decretos del Poder Ejecutivo.

Principio de Capacidad Contributiva

Noción. Definiciones.

El principio de capacidad contributiva, también llamado " capacidad de pago " (ability to pay), se define como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.

Villegas lo ubica como límite material al contenido de la norma tributaria, siendo la base de las garantías materiales de la Constitución:

• Generalidad : exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva.
• Igualdad : requiere que no se hagan distingos arbitrarios, sino los que tengan fundamento en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales).
• Proporcionalidad : garantiza contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva.
• No confiscatoriedad : se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaboración al gasto público.
• Equidad y razonabilidad : buscan la justicia en la imposición, expresada en que cada cual responda según su aptitud de pago.

Spisso define la capacidad contributiva como la aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. La " capacidad económica " no es equivalente a "capacidad contributiva", siendo esta última dada por la potencia económica o riqueza de un sujeto que supera el mínimo para una vida digna.

Jarach destaca que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, pero aclara que el principio de la capacidad contributiva " no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma ".

Pérez de Ayala analiza el término capacidad contributiva en tres planos:

• Jurídico positivo: expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente.
• Ético económico: designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos.
• Técnico económico: se refiere a los principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.

Sáinz de Bujanda considera que la capacidad contributiva supone la titularidad de un patrimonio o renta, aptos para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales del sujeto.

Cañal García define la capacidad contributiva como el principio por el que la imposición se adecua a la aptitud económica personal y familiar del sujeto, gravando hechos económicos indicativos de una riqueza real y actual, que no resulta anulada por la imposición, de modo que produce un reparto socialmente justo en el pago de los gastos públicos.

García Vizcaíno define la capacidad contributiva como la " aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado ", que se mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.).

Tarsitano define la capacidad contributiva como un principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito: legitimar la distribución del gasto público y limitar materialmente el ejercicio de la potestad tributaria.

Tácita Recepción en la Constitución Nacional

Spisso argumenta que el principio de capacidad contributiva está implícitamente contenido en la Constitución Nacional al referirse a las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso de la Nación (art. 4,C.N.).

Villegas destaca que, si bien la Constitución no menciona expresamente el principio, la interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita. La igualdad fiscal, surgida de la fórmula " la igualdad es la base del impuesto " (art. 16 in fine), es una aplicación específica de la igualdad general derivada del párrafo 2º del mismo artículo, que establece que todos los habitantes son iguales ante la ley.

La Constitución nacional, al referirse a los tributos, emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. Se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso (art. 4º), se menciona que la igualdad es la base del impuesto (art. 16 in fine) y al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación (art. 75, inc. 2º).

Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar que la igualdad a que se refiere la Constitución es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. La proporcionalidad se refiere a la cantidad de riqueza gravada, y la equidad se opone a la arbitrariedad, entendiéndose cumplida cuando la imposición es justa y razonable.

Otra parte de la doctrina sostiene que la capacidad contributiva debe estar ligada a una especie de riqueza, existiendo siempre un grado de razonabilidad ponderativa.

Dos Aspectos Importantes

Spisso destaca dos aspectos importantes sobre el principio de capacidad contributiva:

• Principio de capacidad contributiva como medida del impuesto
• En los impuestos fiscales, el fin primordial es allegar fondos al fisco. El principio de capacidad contributiva implica que solo los hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria.
• En los impuestos no fiscales, la finalidad es directa, tuitiva, demográfica, redistributiva, preventiva, de equilibrio, ocupación, desarrollo, etc., prescindiendo en lo inmediato del ingreso, pero sin excluirlo. La medida del tributo puede variar entre iguales capacidades económicas, siendo constitucional en tanto se satisfagan las exigencias derivadas de los principios de igualdad y razonabilidad, de acuerdo con el programa constitucional. La existencia de desgravaciones, deducciones, exenciones, escalas progresivas, etc., no violenta el principio de capacidad contributiva.
• Principio de capacidad contributiva y el concepto de tributo
• En los impuestos, no hay duda de la vigencia de la capacidad contributiva.
• En las tasas y contribuciones especiales, la situación es diferente, ya que en ambas debe haber una actividad específica de la administración dirigida al sujeto pasivo. La tasa no exige beneficio para el contribuyente, mientras que en la contribución especial debe haber una ventaja particular para el sujeto pasivo.
• Existen opiniones que sostienen que el principio de capacidad contributiva se amplía comprendiendo la capacidad de pago y beneficio. Se tiene capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ya sea por ser titular de bienes o rentas, o por haber resultado beneficiado del ejercicio de una actividad o prestación de un ente público.

Jurisprudencia.

Algunos fallos relevantes sobre el principio de capacidad contributiva son:

• CSJN - 19/12/89 "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Nación Argentina (DGI)" ("Fallos" 312:2467): Se analiza la ley 2604 sobre impuesto de emergencia por única vez sobre los activos financieros existentes al 31198La Corte establece que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen. La afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley torna como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción.
• CSJN - 04/05/95 "Indo S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición (ley 1683)" ("Fallos" 318:785): Se trata del reclamo de devolución de importes ingresados en concepto del régimen de "ahorro obligatorio" ley 225La Corte destaca la necesidad de corregir los efectos de la inflación sobre los tres aspectos de la capacidad contributiva: capacidad objetiva, capacidad subjetiva e intensidad del gravamen. La capacidad económica gravada será inexistente o ficticia si no se corrigen los efectos de la inflación.
• CSJN - 27/08/96 "San Telmo SAAIC c/ Nación Argentina s/ acción declarativa" ("Fallos" 319:1726): Se analiza la inconstitucionalidad de la ley 2549 sobre régimen de "ahorro obligatorio", al pretender cobrar a la actora este "impuesto" cuando se demostraba que carecía de capacidad de ahorro. La Corte declara improcedente el recurso extraordinario del Fisco Nacional.

Conclusiones

Respecto al principio de legalidad, Jarach destaca varios corolarios:

• El Congreso Nacional es el titular del Poder Fiscal en la esfera de creación del impuesto o de las exenciones. Esto excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto.
• El Congreso debe establecer en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos.
• La retroactividad del impuesto y de las exenciones es inconstitucional.
• Las normas tributarias materiales deben ser interpretadas literalmente.
• El legislador no debe reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto.

Villegas destaca las implicancias del principio de capacidad contributiva para las finanzas públicas y el derecho tributario:

• Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir, salvo aquellos que por no constar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la tributación.
• El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
• No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
• El tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente no puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que se estaría atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.

El principio de capacidad contributiva, como garantía defensiva de los contribuyentes, debe funcionar cuando se intente gravar a aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, cuando en el gravamen no se respeten los distintos niveles económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente, sea excedida. La capacidad contributiva es la base fundamental de las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad y la no confiscatoriedad.

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